一、規(guī)范會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序的需要
從現(xiàn)象上看，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)目前的狀況，與20世紀(jì)70年代末美國(guó)開(kāi)會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳之禁前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)的狀況具有一定的相似性，都出現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)相壓價(jià)，收費(fèi)偏低等市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)的狀況。雖然從根源上看，美國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)主要源于經(jīng)濟(jì)的“滯脹”，而我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)主要源于市場(chǎng)機(jī)制的不成熟和事務(wù)所脫鉤改制后行政色彩的減弱，原有格局的打破。但美國(guó)也好，中國(guó)也罷，禁止會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳政策都沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果。
一般認(rèn)為，開(kāi)禁必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，而在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和獨(dú)立性難以得到保證。理由是：迫于競(jìng)爭(zhēng)的壓力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)降低審計(jì)費(fèi)用，以保持原有的業(yè)務(wù)或獲得新的審計(jì)委托，低額的審計(jì)費(fèi)用所導(dǎo)致的時(shí)間預(yù)算上的壓力使審計(jì)質(zhì)量難以得到保證，這樣獨(dú)立審計(jì)的客觀與公正性就會(huì)受到損害。但從美國(guó)會(huì)計(jì)理論界的實(shí)證研究來(lái)看，大都認(rèn)為，開(kāi)禁所導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)的加劇，并沒(méi)有損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和勝任能力，相反有利于會(huì)計(jì)市場(chǎng)效率的提高。Jeter和Shaw1995年的研究表明：在允許廣告招攬業(yè)務(wù)的市場(chǎng)環(huán)境下，在同等條件下注冊(cè)會(huì)計(jì)師更可能發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。其研究結(jié)果并不支持允許廣告宣傳所產(chǎn)生的競(jìng)爭(zhēng)壓力會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的努力程度降低或獨(dú)立性受到損害的觀點(diǎn)，相反倒認(rèn)為允許廣告宣傳可以使委托人獲得更多的信息，信息環(huán)境的改善則有利于會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。1997年Chaney等證實(shí)，當(dāng)會(huì)計(jì)公司有計(jì)劃地向預(yù)期的委托人進(jìn)行廣告宣傳時(shí)，委托人能獲得更多的信息，從而降低委托人識(shí)別低效審計(jì)服務(wù)的成本，這有利于委托人及時(shí)更換會(huì)計(jì)公司，有利于市場(chǎng)效率的提高。
上述兩項(xiàng)研究，前者認(rèn)為允許廣告宣傳沒(méi)有損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，而后者認(rèn)為會(huì)計(jì)市場(chǎng)的效率因此而得到提高，顯然都支持會(huì)計(jì)業(yè)應(yīng)開(kāi)廣告宣傳之禁。筆者認(rèn)為，在我國(guó)，地區(qū)封鎖、行業(yè)封鎖較為嚴(yán)重，會(huì)計(jì)市場(chǎng)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的情況下，開(kāi)會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳之禁有利于規(guī)范事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)行為，有利于形成全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)市場(chǎng)。
二、增進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的需要
當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)普遍偏低，會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境惡化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性難以得到保證。若我們把客戶(hù)公司作為會(huì)計(jì)市場(chǎng)的買(mǎi)方，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為賣(mài)方，當(dāng)前的市場(chǎng)形勢(shì)是有利于買(mǎi)方的。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，買(mǎi)方可以用更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師相威脅，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出有損其獨(dú)立性的讓步。
有學(xué)者認(rèn)為，要改變這種狀況，必須將審計(jì)質(zhì)量高低不同的事務(wù)所從市場(chǎng)中逐步區(qū)分出來(lái)，使審計(jì)質(zhì)量高的事務(wù)所轉(zhuǎn)到賣(mài)方市場(chǎng)的地位，然后通過(guò)合并和兼并擴(kuò)大規(guī)模，隨著擁有客戶(hù)的增多，質(zhì)量高的事務(wù)所為維護(hù)其聲譽(yù)就不會(huì)屈服于個(gè)別客戶(hù)公司的壓力，而做出有損其獨(dú)立性的讓步。這樣就增進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
我們認(rèn)為，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行正當(dāng)廣告宣傳的權(quán)利，會(huì)更有效。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)有計(jì)劃的廣告宣傳，及時(shí)向市場(chǎng)傳遞有關(guān)其規(guī)模、人員質(zhì)量、投保職業(yè)保險(xiǎn)的金額、服務(wù)種類(lèi)等信息；而委托單位則可根據(jù)自己的需要做出選擇。信息的自由傳遞，有利于市場(chǎng)逐步區(qū)分出審計(jì)質(zhì)量高低不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而有利于增進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的需要
加入WTO后，我國(guó)會(huì)對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行修改，使之盡可能與國(guó)際慣例接軌。我們認(rèn)為，這里的修改和接軌應(yīng)該從兩個(gè)方面來(lái)理解。一方面，要將不符合國(guó)際慣例的條文和做法逐步廢止，使外國(guó)競(jìng)爭(zhēng)者享受“國(guó)民待遇”，營(yíng)造國(guó)內(nèi)外公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，另一方面，應(yīng)采用WTO各成員國(guó)通用的做法，廢止可能使我國(guó)相關(guān)行業(yè)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位的條文和做法。一般而言，我們對(duì)前者強(qiáng)調(diào)的比較多，而對(duì)后者重視得不夠。
就會(huì)計(jì)業(yè)而言，我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)也面臨著各國(guó)會(huì)計(jì)公司尤其是“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司的競(jìng)爭(zhēng)。從競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)力看，我國(guó)的事務(wù)所起步晚，明顯處于劣勢(shì)。單從本文探討的廣告宣傳來(lái)看，又處于不對(duì)等的地位。雖然“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司在我國(guó)執(zhí)業(yè)必須遵守我國(guó)法律，不得對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳，但是“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司已在國(guó)際市場(chǎng)上建立起了自己的品牌聲譽(yù)，其品牌本身就是一個(gè)很好的廣告。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)海外融資的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)幾乎全部由“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司承攬，就是一個(gè)很好的例證。目前，我國(guó)禁止廣告宣傳只能庇護(hù)暗箱操作，造成會(huì)計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，不利于市場(chǎng)逐步區(qū)分出審計(jì)質(zhì)量高低不同的事務(wù)所，不利于高質(zhì)量的事務(wù)所建立起自己的品牌聲譽(yù)，從而使我國(guó)的事務(wù)所在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于不利的地位。當(dāng)前我國(guó)的事務(wù)所出現(xiàn)了合并、聯(lián)合的態(tài)勢(shì)，一些頗具規(guī)模和影響的事務(wù)所正在形成之中，這是我國(guó)的事務(wù)所在國(guó)內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)的壓力下所采取的積極的應(yīng)對(duì)措施。有關(guān)管理部門(mén)應(yīng)適應(yīng)形式的變化，及時(shí)修改相關(guān)的法律和規(guī)章，給事務(wù)所進(jìn)行正當(dāng)廣告宣傳的權(quán)力，以期規(guī)范事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)行為。
四、貫徹《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》的需要
美國(guó)司法部認(rèn)定會(huì)計(jì)業(yè)禁止廣告宣傳違反了《謝爾曼法》，因此敦促美國(guó)注協(xié)等機(jī)構(gòu)和組織開(kāi)會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳之禁。我國(guó)也有類(lèi)似的法律即《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》，且相關(guān)條文也有類(lèi)似的原則規(guī)定，如第一章第一條規(guī)定立法宗旨為“保障社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，鼓勵(lì)和保護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)，制止不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，保護(hù)經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者的合法權(quán)益”，第七條第二款規(guī)定“政府及其所屬部門(mén)不得濫用行政權(quán)力，限制外地商品進(jìn)入本地市場(chǎng)，或者本地商品流向外地市場(chǎng)”。但《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》禁止廣告宣傳的規(guī)定則造成信息傳遞不暢，造成會(huì)計(jì)市場(chǎng)的分割，造成會(huì)計(jì)公司之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)。這顯然與《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》的相關(guān)條文規(guī)定相悖。因此開(kāi)會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳之禁，有利于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》與《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，有利于事務(wù)所在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)，也有利于保護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)。
五、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的相關(guān)條文相互配套的需要
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第22條第六款規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)”，第29條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制；但是法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外�！蔽覀冋J(rèn)為，禁止廣告宣傳的規(guī)定在客觀上限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)的范圍。我國(guó)的事務(wù)所大多規(guī)模較小，受理業(yè)務(wù)大多以本地區(qū)為主。在禁止全國(guó)性的廣告宣傳的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)是難以想象的，這使得“會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制”的規(guī)定無(wú)法落到實(shí)處。因此，我們建議修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第22條第六款之規(guī)定，將其改為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得進(jìn)行內(nèi)容虛假、帶有誤導(dǎo)性的廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)�！�
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